Dotazy

Mám dotaz ohledně zdaňování příjmů z pronájmu nebytových prostor placených paušálem. Příjmy se skládají z nájmu a služeb spojených s užíváním nebytových prostor. Nájemné bude osvobozeno? Služby se skládají z el. energie, vodného, dodávky tepla a poplatku za úklid spol. prostor. Prosím o radu, které služby a jakou sazbou budou zdaněny. Dále prosím o radu, zda ve smlouvě o nájmu neb. prostor musí být uveden datum uskutečnění zdaň. plnění.

Vím, že je to hodně diskutabilní téma, v zásadě tady existují dva judikáty Evropského soudního dvora, které se navzájem tak trochu popírají:

a) judikát C-392/11 (vydán ve 2012) - jedná se o případ z Vleké Británie, kdy vznikl spor o to, zda služby jsou vedlejším plněním k nájemnému a budou sledovat osud plnění hlavního (tedy nájemné). Ve své podstatě zde bylo přitakáno tomu, že například znakem pro vedlejší plnění je to, že v případě neplacení služeb se ukončuje také nájem - tedy potom by byl plně obhajitelný režim - pokud nájem osvobozen od DPH, tak i paušální služby. 

b) judikát C - 572/07 (vydán ve 2008) - zde byl spor o to, zda služby spočívající v úklidu společných prostor mají být vedlejším plněním k nájemnému. Zde ESD dospěl k závěru, že nikoliv a že musí být považovány za samostatné plnění (a také tedy zdaněny).

Já osobně za tohoto stavu bych se nebál služby paušálem podřadit pod osvobozené plnění (pokud má být osvobozeno - pronájem neplátci ..., případně samozřejmě celé s DPH 21 %) a to s odkazem na první judikát. Pokud by Vám více vyhovovalo plnění rozdělit, tak s odkazem na ten judikát ze 2008 také máte oporu ... (potom elektrika a úklid v základní, teplo a vodné ve snížené).

Mám takový pocit, že toto se ESD moc "nepovedlo". Pro doplnění ty dva judikáty viz níže(respektive u druhého "stanovisko generální advokátky"):

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Účastníci řízení

Ve věci C‑392/11,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Spojené království) ze dne 14. července 2011, došlým Soudnímu dvoru dne 25. července 2011, v řízení

Field Fisher Waterhouse LLP

proti

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),

ve složení U. Lõhmus, předseda senátu, A. Rosas (zpravodaj) a C. G. Fernlund, soudci,

generální advokát: P. Mengozzi,

vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,

s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 20. června 2012,

s ohledem na vyjádření předložená:

– za Field Fisher Waterhouse LLP N. Beechamem, advocate, D. Goyem, QC, a M. Jonesem, barrister,

– za vládu Spojeného království A. Robinsonem, jako zmocněncem, ve spolupráci s R. Hillem, barrister,

– za polskou vládu M. Szpunarem, jako zmocněncem,

– za Evropskou komisi C. Soulay a R. Lyalem, jako zmocněnci,

s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,

vydává tento

Rozsudek

Odůvodnění rozsudku

1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Field Fisher Waterhouse LLP (dále jen „FFW“) a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (dále jen „Commissioners“) ohledně vrácení daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za poskytování služeb souvisejících s obchodními prostorami najatými FFW.

Právní rámec

3. Článek 1 odst. 2 druhý pododstavec směrnice o DPH stanoví:

„Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.“

4. Článek 2 této směrnice zní:

„1. Předmětem DPH jsou tato plnění:

[...]

c) poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

5. Článek 135 zmíněné směrnice stanoví:

„1. Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[...]

l) pacht nebo nájem nemovitosti,

[...]“

6. Článek 137 téže směrnice zní:

„1. Členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě těchto plnění:

[...]

d) nájmu a pachtu nemovitého majetku;

2. Členské státy stanoví pravidla pro výkon volby podle odstavce 1.

Členské státy mohou omezit rozsah této možnosti volby.“

Spor v původním řízení a předběžné otázky

7. FFW je advokátní kancelář, která si najala kancelářské prostory v Londýně (Spojené království).

8. Nájemní smlouva uzavřená mezi FFW a pronajímatelem stanoví, že prostory jsou pronajímány za úhradu tří druhů nájemného. Ty se týkají zaprvé užívání prostor, zadruhé podílu FFW na nákladech pojištění budovy a zatřetí služeb, jež jsou podle uvedené smlouvy povinně poskytovány pronajímatelem. Tento třetí druh nájemného je tvořen poplatky hrazenými za poskytování služeb (dále jen „poplatky za služby“), mezi něž patří zejména dodávka vody, vytápění celé budovy, opravy její infrastruktury a strojního zařízení (zejména výtahů), úklid společných prostor, jakož i ostraha v budově. Nájemní smlouva stanoví, že pokud nájemce neuhradí tyto tři druhy nájemného, může od ní pronajímatel odstoupit.

9. Podle předkládajícího soudu pronajímatel neuplatnil své právo rozhodnout se pro zdanění nájmu nemovitosti ve smyslu čl. 137 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH. V důsledku toho je nájem nemovitosti, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, osvobozen od DPH.

10. Pronajímatelé neúčtovali ani DPH ze služeb poskytovaných FFW, jelikož měli za to, že tyto služby byly rovněž osvobozeny od DPH.

11. FFW má za to, že zmíněné služby poskytované pronajímatelem představují plnění podléhající DPH. Proto FFW podala ke Commissioners žádost o vrácení částky DPH, kterou z těchto plnění uhradila. Vzhledem k tomu, že Commissioners tuto žádost zamítli, především z toho důvodu, že nájem a poskytování dotyčných služeb podle nich představuje pouze jediné plnění osvobozené od DPH, podala FFW žalobu k předkládajícímu soudu. Před tímto soudem FFW tvrdí, že poskytování služeb, za něž jsou hrazeny poplatky za služby, o něž se jedná ve věci v původním řízení, je třeba považovat za plnění podléhající DPH.

12. Za těchto podmínek se předkládající soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1) Základní otázka v projednávané věci zní, zda je třeba služby poskytované pronajímatelem na základě nájemní smlouvy uzavřené s nájemci (dále jen ‚služby‘) považovat za součást jediného plnění spočívajícího v nájmu nemovitosti, buď proto, že takové služby objektivně tvoří společně s nájmem jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, nebo proto, že představují „vedlejší plnění“ ve vztahu k takovému nájmu, jenž představuje plnění hlavní (dále jen „hlavní plnění“). Jaký význam má pro odpověď na uvedenou otázku ve světle rozsudku Soudního dvora ze dne 11. června 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, Sb. rozh. s. I‑4983) skutečnost, že dotčené služby by mohly být (avšak ve skutečnosti nejsou) poskytovány jinými osobami odlišnými od pronajímatele, i když podle nájemní smlouvy neměli nájemci jinou možnost, než takové služby pořizovat od pronajímatele?

2) Má z hlediska určení existence jediného plnění význam skutečnost, že v případě nesplnění povinnosti nájemce zaplatit poplatek za služby by byl pronajímatel oprávněn nejen odmítnout poskytnutí služeb, ale rovněž od nájemní smlouvy odstoupit?

3) V případě kladné odpovědi na první otázku ohledně významu možnosti poskytování služeb třetími osobami přímo nájemci: jedná se pouze o podpůrný faktor pro určení, zda takové služby přestavují buď jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé, nebo vedlejší plnění ve vztahu k plnění hlavnímu, nebo se jedná o faktor rozhodující? Jedná-li se pouze o podpůrný faktor nebo nemá-li tato skutečnost vůbec význam, jaké jiné faktory mají význam pro určení, zda dotčené služby představují vedlejší plnění? Do jaké míry je zvlášť významné, zda jsou služby poskytovány v prostorách, které jsou předmětem nájmu, nebo v souvislosti s nimi, anebo v jiných částech budovy?

4) Je-li významná možnost poskytování služeb třetími osobami, má konkrétněji význam, zda by služby mohly být z právního hlediska poskytovány třetími osobami, i kdyby to v praxi bylo obtížné zajistit nebo sjednat s pronajímatelem, nebo je relevantní praktická možnost nebo běžný postup při zajišťování takových služeb?

5) Služby dotčené v projednávané věci představují celou škálu služeb poskytovaných za úhradu jediného poplatku za služby. V případě, že některé z takových služeb (např. úklid společných prostor, poskytování bezpečnostních služeb) nejsou součástí jediného nerozdělitelného hospodářského plnění nebo je třeba je považovat za vedlejší plnění ve vztahu k plnění hlavnímu, avšak jiné služby součástí takového plnění jsou, je správné rozdělit celkovou úplatu mezi různé služby a určit tak podíl úplaty podléhající zdanění a podíl úplaty, který zdanění nepodléhá? Podpůrně, bylo by třeba považovat všechny takové služby za navzájem natolik těsně spojené, že představují „jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé“ a jež je samo o sobě jediným plněním odlišným od nájmu nemovitosti?

K předběžným otázkám

13. Podstata otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, tkví v tom, zda musí být směrnice o DPH vykládána v tom smyslu, že za okolností věci v původním řízení je nájem nemovitého majetku a poskytování služeb spojených s tímto nájmem třeba považovat za jediné plnění zcela osvobozené od DPH, anebo za několik samostatných plnění posuzovaných z hlediska povinnosti odvádět z nich DPH odděleně. Zmíněný soud chce zejména zjistit, jaký význam je za uvedených okolností třeba připisovat skutečnosti, že nájemní smlouva stanoví, že si nájemce musí nechat poskytovat dotčené služby pronajímatelem, i kdyby si v zásadě mohl tyto služby nechat alespoň zčásti poskytovat třetí osobou, a dále že neuhrazení poplatků za služby nájemcem dává pronajímateli právo odstoupit od nájemní smlouvy. Kromě toho se předkládající soud dotazuje na způsob, jakým by bylo vhodné postupovat v případě, že by některá ze zmíněných plnění byla osvobozena od DPH obdobně jako hlavní plnění spočívající v nájmu nemovitého majetku, zatímco jiná by jakožto samostatná plnění podléhala povinnosti odvodu DPH.

14. Úvodem je třeba připomenout, že pro účely DPH musí být každé plnění za běžných podmínek považováno za vlastní a samostatné, jak to vyplývá z čl. 1 odst. 2 druhého pododstavce směrnice o DPH (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 29. března 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, Sb. rozh. s. I‑2697, bod 22; ze dne 19. listopadu 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, Sb. rozh. s. I‑11079, bod 35, a ze dne 2. prosince 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, Sb. rozh. s. I‑12359, bod 21).

15. Skládá-li se však plnění z několika prvků, vyvstává otázka, zda má být považováno za plnění tvořené jediným plněním, anebo několika vlastními a samostatnými plněními, která musí být z hlediska DPH posuzována odděleně. Z judikatury Soudního dvora totiž vyplývá, že za určitých okolností musí být několik plnění formálně oddělených, která by mohla být poskytnuta odděleně, a vést tak po jednotlivých položkách ke zdanění nebo osvobození od daně, považováno za jediné plnění, pokud nejsou samostatná (rozsudek ze dne 21. února 2008, Part Service, C‑425/06, Sb. rozh. s. I‑897, bod 51).

16. V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že o jediné plnění se jedná tehdy, když dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C‑41/04, Sb. rozh. s. I‑9433, bod 22, a výše uvedený rozsudek Everything Everywhere, body 24 a 25).

17. O takovou situaci se kromě toho jedná i v případě, kdy jedno nebo více plnění představují hlavní plnění a zbývající jedno nebo více plnění představují jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim. Plnění musí být zejména považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. února 1999, CPP, C‑349/96, Recueil, s. I‑973, bod 30; výše uvedený rozsudek Part Service, bod 52, jakož i rozsudek ze dne 10. března 2011, Bog a další, C‑497/09, C‑499/09, C 501/09 a C‑502/09, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 54).

18. S ohledem na dvojí okolnost, že na jedné straně je každé poskytování služeb třeba běžně považovat za vlastní a samostatné, a na druhé straně plnění spočívající v jediném plnění po stránce hospodářské nemůže být uměle rozděleno, aby nenarušovalo fungování systému DPH, je třeba vyhledat charakteristické prvky dotčeného plnění, aby bylo možno určit, zda poskytnutá plnění představují více samostatných hlavních plnění, nebo jedno jediné plnění (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky CPP, bod 29, Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 20, Aktiebolaget NN, bod 22, Everything Everywhere, body 21 a 22, jakož i Bog a další, bod 53).

19. Neexistuje však absolutní pravidlo pro určení rozsahu plnění z hlediska DPH, a při určování rozsahu plnění je proto třeba zohledňovat veškeré okolnosti (viz výše uvedený rozsudek CPP, bod 27).

20. V rámci spolupráce zavedené na základě článku 267 SFEU je věcí vnitrostátních soudů určit, zda osoba povinná k dani poskytuje v konkrétním případě jediné plnění, a v této souvislosti provést všechna konečná posouzení skutkového stavu (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky CPP, bod 32; Part Service, bod 54; Bog a další, bod 55, a usnesení ze dne 19. ledna 2012, Purple Parking a Airparks Services, C‑117/11, dosud nezveřejněné ve Sbírce rozhodnutí, bod 32 ). Je však na Soudním dvoře, aby uvedeným soudům poskytl všechny prvky výkladu unijního práva, které mohou být pro rozhodnutí ve věci, která je jim předložena, užitečné (výše uvedený rozsudek Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 23).

21. V tomto ohledu je třeba podotknout, že ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že ve věci v původním řízení nájemní smlouva uzavřená mezi pronajímatelem a nájemcem stanoví, že kromě pronájmu prostor poskytuje pronajímatel nájemci též určité služby. Jako protihodnotu je nájemce povinen hradit pronajímateli nájemné určené ve zmíněné smlouvě. Navíc v případě nezaplacení tohoto nájemného nájemcem má pronajímatel právo od nájemní smlouvy odstoupit.

22. Za těchto podmínek je k tomu, aby bylo možno mít za to, že všechna plnění, která pronajímatel poskytuje nájemci, tvoří z hlediska DPH jediné plnění, třeba zkoumat, zda plnění poskytovaná v projednávané věci tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé, nebo zda jsou tvořena plněním hlavním, ve vztahu k němuž jsou ostatní plnění vedlejší.

23. Pro účely tohoto přezkumu může být obsah nájemní smlouvy významnou indicií pro posouzení plnění jakožto jediného plnění. Ve věci v původním řízení se jeví, že hospodářským důvodem uzavření této smlouvy není pouze získání práva užívat dotčené prostory, ale i obdržení souboru služeb nájemcem. Tato nájemní smlouva tedy určuje jediné plnění sjednané mezi pronajímatelem a nájemcem. Kromě toho je třeba podotknout, že nájem nemovitého majetku, jakož i poskytování služeb s ním spojených, jako jsou služby uvedené v bodě 8 tohoto rozsudku, mohou objektivně tvořit takovéto plnění. Využití dotčených služeb nelze totiž v případě průměrného nájemce takových prostor, jako jsou ty, o něž se jedná ve věci v původním řízení, považovat samo o sobě za účel, ale toto využití představuje spíše prost ředek k získání prospěchu z hlavního plnění, tj. nájmu obchodních prostor, za nejlepších podmínek

24. Podle judikatury Soudního dvora sice poskytování služeb, jako jsou ty, o které se jedná ve věci v původním řízení, nutně nespadá pod pojem „nájem nemovitosti“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. l) směrnice o DPH (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. července 1989, Henriksen, 173/88, Recueil, s. 2763, bod 14, a ze dne 4. června 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, Sb. rozh. s. I‑4629, bod 38). To však nikterak neznamená, že tyto služby, jež se váží k nájmu nemovitostí, a jejichž poskytování je sjednáno v nájemní smlouvě, nemohou tvořit vedlejší plnění, anebo být se zmíněným nájmem neoddělitelně spjata.

25. Třebaže za okolností věci v původním řízení svědčí zahrnutí poskytování služeb do předmětné nájemní smlouvy ve prospěch existence jediného plnění, je třeba uvést, že pouhá skutečnost, že je plnění zahrnuto do nájemní smlouvy, nemůže být v tomto smyslu sama o sobě určujícím faktorem . Proto za předpokladu, že by nájemní smlouva stanovila, že jsou do ní zahrnuta plnění, která by v důsledku své povahy nemohla být objektivně považována za neoddělitelná od hlavního plnění spočívajícího v nájmu nemovitosti nebo za plnění vedlejší ve vztahu k tomuto plnění, ale byla by na něm nezávislá, neboť by vykazovala pouze vykonstruovanou spojitost s uvedeným hlavním plněním, by tato plnění netvořila součást jediného plnění spočívajícího v nájmu nemovitého majetku osvobozeného od DPH. Ve věci v původním řízení se však nejeví, jak bylo konstatováno v bodě 23 tohoto rozsudku, že by využití dotyčných služeb samo o sobě představovalo pro nájemce cíl.

26. Co se týče významu skutečnosti, že by určité služby v zásadě mohla poskytovat třetí osoba, je třeba uvést, že ani existence takovéto možnosti není sama o sobě rozhodující. Jak totiž vyplývá z judikatury Soudního dvora, možnost, že dílčí plnění tvořící jediné plnění budou za jiných okolností poskytována odděleně, je vlastní konceptu jediného složeného plnění, jak vyplývá z bodu 15 tohoto rozsudku (v tomto smyslu viz výše uvedené usnesení Purple Parking a Airparks Services, bod 31).

27. Co se konečně týká případu, kdy jsou různé služby poskytovány za jediné celkové nájemné, ale některé z těchto služeb jsou stejně jako hlavní plnění osvobozeny od DPH, zatímco ostatní podléhají DPH jakožto samostatná plnění, je v takovém případě třeba mezi jednotlivé služby rozdělit poplatky za služby, které s nimi souvisí, pro určení části zmíněných poplatků, která musí podléhat DPH, a další části poplatků, která je od DPH osvobozena.

28. Vzhledem k předcházejícím důvodům je na položené otázky třeba odpovědět, že směrnice o DPH musí být vykládána v tom smyslu, že nájem nemovitého majetku a poskytování služeb spojených s tímto nájmem, jako jsou ty, o které se jedná ve věci v původním řízení, mohou představovat jediné plnění z hlediska DPH. V tomto ohledu možnost poskytnutá pronajímateli v nájemní smlouvě, aby od této smlouvy odstoupil v případě, že nájemce neplatí poplatky za služby, představuje indicii svědčící ve prospěch existence jediného plnění, třebaže nutně není rozhodujícím faktorem pro posouzení existence takovéhoto plnění. Naopak okolnost, že služby, jako jsou ty, o které se jedná ve věci v původním řízení, by v zásadě mohly být poskytovány třetí osobou, neumožňuje dospět k závěru, že tyto služby nemohou za okolností věci v původním řízení tvořit jediné plnění. Předkládajícímu soudu přísluší určit, zda s ohledem na výklad poskytnutý Soudním dvorem v tomto rozsudku a vzhledem ke zvláštním okolnostem zmíněné věci jsou dotčená plnění navzájem spojena natolik, že je třeba na ně nahlížet jako na jediné plnění spočívající v nájmu nemovitého majetku.

K nákladům řízení

29. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Výrok

Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:

1) Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že nájem nemovitého majetku a poskytování služeb spojených s tímto nájmem, jako jsou ty, o které se jedná ve věci v původním řízení, mohou představovat jediné plnění z hlediska daně z přidané hodnoty. V tomto ohledu možnost poskytnutá pronajímateli v nájemní smlouvě, aby od této smlouvy odstoupil v případě, že nájemce neplatí poplatky za služby, představuje indicii svědčící ve prospěch existence jediného plnění, třebaže nutně není rozhodujícím faktorem pro posouzení existence takovéhoto plnění. Naopak okolnost, že služby, jako jsou ty, o které se jedná ve věci v původním řízení, by v zásadě mohly být poskytovány třetí osobou, neumožňuje dospět k závěru, že tyto služby nemohou za okolností věci v původním řízení tvořit jediné plnění. Předkládajícímu soudu přísluší určit, zda s ohledem na výklad poskytnutý Soudním dvorem v tomto rozsudku a vzhledem ke zvláštním okolnostem zmíněné věci jsou dotčená plnění navzájem spojena natolik, že je třeba na ně nahlížet jako na jediné plnění spočívající v nájmu nemovitého majetku.

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Věc C‑572/07

RLRE Tellmer Property s. r. o.

proti

Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Krajským soudem v Ústí nad Labem (Česká republika)]

„Daňové právní předpisy – Harmonizace – Daně z obratu – Výklad článku 6 a čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Zásada daňové neutrality – Osvobození od daně na základě šesté směrnice – Osvobození nájmu nemovitého majetku od daně – Nájem bytu nebo nebytových prostor – Úklid společných prostor bytového domu související s nájmem“

I –    Úvod

1.        Svou žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce podanou na základě článku 234 ES pokládá Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen „předkládající soud“) Soudnímu dvoru Evropských společenství dvě otázky týkající se výkladu článku 6 a čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (dále jen „šestá směrnice“)(2).

2.        Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností RLRE Tellmer Property s. r. o. (dále jen „žalobkyně“) a Finančním ředitelstvím (dále jen „žalovaný“), v němž jde o rozsah osvobození příjmů z nájmu bytů od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Účastníci původního řízení vedou konkrétně spor o to, zda úklid společných prostor bytového domu související s nájmem je hospodářskou činností, která podléhá DPH.

II – Právní rámec

A –    Právo Společenství

3.        Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice je poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku zásadně předmětem DPH.

4.        Článek 6 odst. 1 šesté směrnice stanoví:

„ ,Poskytováním služeb‘ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5.

Taková plnění mohou mezi jiným zahrnovat:

–        postoupení nehmotného majetku bez ohledu na to, zda je vázán na určitý písemný doklad, či nikoli,

–        závazek zdržet se určitého jednání nebo snášet určité jednání či situaci,

–        poskytování služeb na základě úředního příkazu nebo zákona.“

5.        Článek 13 část B písm. b) šesté směrnice upravuje osvobození nájmu bytů od DPH takto:

„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:

[…]

b)     pacht nebo nájem nemovitého majetku kromě:

1.     poskytování ubytování, jak je vymezují právní předpisy členských států, v rámci hotelnictví nebo v odvětví s podobnou funkcí včetně poskytování ubytování v prázdninových táborech a na místech upravených k využívání jako tábořiště,

2.     nájmu prostor a míst k parkování vozidel,

3.     nájmu trvale instalovaného zařízení a strojů,

4.     nájmu bezpečnostních schránek.

Členské státy mohou stanovit další vynětí z oblasti působnosti těchto osvobození od daně. […]“

B –    Vnitrostátní právo

6.        Uplatňování DPH v České republice je od jejího přistoupení k Evropské unii upraveno zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Ustanovení § 56 odst. 4 tohoto zákona, nazvané „Převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení“, upravuje osvobození od daně při nájmu majetku takto:

„Nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen od daně. Osvobození se nevztahuje na krátkodobý nájem stavby, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů. Krátkodobým nájmem stavby se rozumí nájem včetně vnitřního movitého vybavení, popřípadě dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, nejdéle na 48 hodin nepřetržitě.“

III – Skutkový stav, původní řízení a předběžné otázky

7.        Žalobkyně je vlastníkem domů s nájemními byty. Vedle obvyklé platby nájemného vybírá od svých nájemců samostatně účtovanou úhradu za úklid společných prostor, jejž nechává provádět prostřednictvím svých domovníků.

8.        Poté, co vnitrostátní daňové orgány zjistily, že DPH byla stanovena na příliš nízké hodnotě, rozhodly o zvýšení DPH dlužné žalobkyní za květen 2006 o 155 911 CZK z titulu úhrad za úklidovou činnost. Poté, co Finanční ředitelství v Ústí nad Labem dne 5. února 2007 potvrdilo rozhodnutí Finančního úřadu v Litvínově ze dne 20. září 2006, podala žalobkyně žalobu k předkládajícímu soudu.

9.        Žalobkyně tvrdí, že tato hospodářská činnost je osvobozena od DPH. Je toho názoru, že nájem a služby, které souvisejí s užíváním pronajatého bytu, jsou neoddělitelnými plněními. V této souvislosti odkazuje na právo Společenství, zejména na judikaturu Soudního dvora, ze které vyplývá, že neoddělitelná plnění podléhají jediné úpravě DPH, v projednávaném případě tedy úpravě nájmu, který je od DPH osvobozen.

10.      Předkládající soud připouští nejistotu při výkladu příslušných právních norem, přičemž tato nejistota se týká nejen českého práva, ale i práva Společenství. Z tohoto důvodu se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1)      Lze ustanovení článku 6 (poskytnutí služeb) a článku 13 (osvobození od daně [v tuzemsku]) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně vykládat tak, že nájem bytu (popřípadě nebytového prostoru) na straně jedné a s ním související úklid společných prostor na straně druhé lze považovat za samostatná, od sebe navzájem oddělitelná zdanitelná plnění?

2)      Jestliže odpověď na první otázku bude záporná [...], vyvstává otázka, zda ustanovení článku 13 uvedené směrnice, jmenovitě jeho úvod a písm. b) [části] B (1) požadují, (2) vylučují, anebo (3) ponechávají na rozhodnutí členského státu uplatnění DPH na úhradu úklidu společných prostor nájemního bytového domu.“

IV – Řízení před Soudním dvorem

11.      Předkládací usnesení ze dne 18. prosince 2007 došlo kanceláři Soudního dvora dne 24. prosince 2007.

12.      Písemná vyjádření předložili žalovaný v původním řízení, česká a řecká vláda, jakož i Komise Evropských společenství, a to ve lhůtě stanovené v článku 23 statutu Soudního dvora.

13.      Na jednání konané dne 6. listopadu 2008 se dostavili zástupci žalobkyně v původním řízení a zmocněnci české a řecké vlády, jakož i Komise, aby přednesli svá ústní vyjádření.

V –    Hlavní argumenty zúčastněných

14.      Žalobkyně v původním řízení objasnila na jednání současnou praxi vyúčtování úklidových služeb v České republice. Vedle toho zastávala názor, že nájem prostor a úklid společných prostor představují jedno souborné plnění, které nepodléhá DPH. Dále poukázala na nezbytnost jednotného výkladu pojmu „nájem nemovitého majetku“ Soudním dvorem, aby bylo zamezeno jeho rozdílnému výkladu v členských státech.

15.      Žalovaný v původním řízení objasňuje s odkazem na ustanovení nájemního práva v českém občanském zákoníku, že bytem jakožto předmětem nájmu se rozumí soubor místností, který svým stavebně technickým i funkčním uspořádáním a vybavením splňuje požadavky na bydlení. Žalovaný tvrdí, že společné prostory nelze z právního a praktického hlediska pronajmout k bydlení. Z tohoto důvodu žalovaný navrhuje, aby na první předběžnou otázku bylo odpovězeno kladně.

16.      V souvislosti s druhou předběžnou otázkou má žalovaný pochybnosti o nezbytnosti výkladu šesté směrnice v rámci projednávané věci, neboť vnitrostátní předpisy, které byly přijaty v souladu s právem Společenství, poskytují jednoznačnou odpověď v tom smyslu, že nájem nemovitého majetku je od DPH osvobozen, což však neplatí pro ty služby, které byly poskytnuty samostatně, i když mají spojitost s plněním osvobozeným od daně.

17.      Česká vláda je toho názoru, že otázky předkládajícího soudu je třeba chápat tak, že uvedený soud žádá Soudní dvůr o určení, zda za situace, kdy je pronajímatelem nájemci vedle nájmu poskytováno také plnění v podobě úklidu společných prostor domu, tvoří předmětný úklid a nájem tzv. souborné plnění a zda je toto plnění jako takové osvobozeno od daně podle čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice.

18.      Česká vláda dále připomíná hlavní účel pojmu „souborné plnění“, který spočívá ve snaze zamezit zbytečnému narušení fungování systému DPH umělým dělením hospodářsky jednotného plnění. V předmětném případě by podle české vlády nebyl stanovením souborného plnění tento účel naplněn.

19.      Česká vláda proto navrhuje, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky v tom smyslu, že je na vnitrostátním soudu, aby posoudil, zda plnění spočívající v poskytnutí úklidových služeb a plnění spočívající v nájmu bytů naplňuje znaky souborného plnění ve světle judikatury Soudního dvora. Nehledě na to zastává s ohledem na konkrétní okolnosti názor, že v původním řízení se o souborné plnění nejedná.

20.      Pokud vnitrostátní soud přesto dojde k jinému závěru, je česká vláda toho názoru, že použití pojmu „souborné plnění“ na věc v původním řízení je v rozporu se zásadou daňové neutrality a zásadou restriktivního výkladu výjimek obsažených v šesté směrnici.

21.      Komise jednak uvádí, že „osvobození od daně“ upravené v článku 13 šesté směrnice je autonomní pojem práva Společenství, který musí být vykládán autonomně. Vzhledem k tomu, že osvobození od daně má charakter výjimky, musí být tento pojem mimoto vykládán restriktivně. Komise si dále s ohledem na rozsudek Faalborg-Gelting Linien(3) klade otázku, zda úklid společných prostor bytového domu nemůže být považován za vedlejší plnění ve vztahu k hlavnímu plnění, jímž je nájem.

22.      V souladu s tím Komise navrhuje, aby Soudní dvůr na předběžné otázky odpověděl tak, že osvobození nájmu bytů od DPH na základě čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice se sice použije výlučně na hospodářskou činnost spočívající v nájmu, avšak úklidové služby společných prostor mohou také spadat do uvedeného osvobození, pokud jakožto vedlejší plnění tvoří nedílnou součást nájemní smlouvy. Je na vnitrostátním soudu, aby rozhodl, zda úklidové služby společných prostor jsou nedílnou součástí nájmu, přičemž musí případně posoudit znění nájemní smlouvy a ustálenou praxi.

23.      Řecká vláda odmítá široký výklad čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice. Podle jejího názoru by upřednostnění právního názoru žalobkyně mělo za následek, že by jakýkoli výdaj vynaložený za účelem zlepšení podmínek užívání předmětu nájmu spadal do působnosti výše uvedeného ustanovení. Řecká vláda proto navrhuje, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky tak, že nájem bytu nebo nebytového prostoru musí být považován za službu, která je oddělitelná od služeb spočívajících v úklidu společných prostor. Jedná se totiž o dvě odlišná plnění, z nichž jedno, nájem nemovitosti, je osvobozeno od DPH, zatímco druhé, úklid společných prostor, DPH podléhá.

VI – Právní posouzení

A –    Úvodní poznámky

24.      Rozšíření Evropské unie o deset nových členských států dne 1. května 2004 a o další dva členské státy dne 1. ledna 2007 jsou důležitými událostmi v historii tohoto integračního systému s dalekosáhlými geopolitickými důsledky. Vedle získání statutu členského státu spolu s právy, která z něj vyplývají, však s sebou rozšíření přineslo pro nové členské státy také povinnost převzít právní řád Společenství („acquis communautaire“), včetně předpisů upravujících DPH, do vlastních vnitrostátních právních řádů(4). Přistoupení k Evropské unii tedy zároveň vedlo k přistoupení ke společnému systému DPH, který je harmonizovaným systémem zdanění plnění, sledujícím především cíle daňové a hospodářské politiky.

25.      Zatímco prvně uvedený cíl souvisí s finančním vybavením Společenství vlastními zdroji(5), spočívá hospodářsko-politický cíl harmonizace ve snaze vyloučit faktory podmíněné rozdílnými systémy DPH, které mohou narušit podmínky hospodářské soutěže jak na vnitrostátní úrovni, tak na úrovni Společenství(6). Aby byla zajištěna účinnost společného systému DPH, je proto nezbytné jednotné uplatňování a jednotný výklad směrnic o DPH, včetně osvobození upravených v šesté směrnici(7), která jsou předmětem projednávané věci.

26.      Předběžné otázky směřují k otázce výkladu pravidel, jimiž se řídí osvobození nájmu nemovitého majetku od DPH upravené v čl. 13 části B písm. b). Podstatou první otázky přitom je, zda úklid společných prostor v bytovém domě spadá pod pojem „nájem“ s tím důsledkem, že na úhradu, kterou pronajímatel obdrží od nájemce za výkon této činnosti, se stejně jako u nájemného nahlíží tak, že je osvobozena od DPH. Druhá otázka byla položena pouze pro případ, že Soudní dvůr bude mít za to, že mezi oběma službami neexistuje odpovídající pojmová souvislost, a dotýká se zásadní otázky, zda lze zdaňovací povinnost dovodit z práva Společenství, nebo z vnitrostátního práva.

B –    K první otázce

1.      Pojem „nájem“ ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice

27.      Pro odpověď na otázku, zda úklid společných prostor spadá pod pojem „nájem“, je nejprve zapotřebí vyložit šestou směrnici a především její čl. 13 část B písm. b), přičemž je třeba se opírat nejen o výkladové metody běžné v judikatuře soudů Společenství, ale i o výkladová kritéria charakteristická pro právo upravující DPH(8). Přesné zařazení zdanitelného plnění je naopak třeba provést na základě celkového posouzení všech okolností, za nichž se plnění uskutečňuje(9).

28.      Ze systematiky šesté směrnice jednak vyplývá, že uvedená směrnice pojímá působnost DPH velmi široce, když v článku 2, který se týká zdanitelných plnění, uvádí vedle dovozu zboží také dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku a v čl. 4 odst. 1 definuje osobu povinnou k dani jako osobu, která provádí samostatně některou z hospodářských činností, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti(10). Pojem „hospodářská činnosti zahrnuje podle čl. 4 odst. 2 šesté směrnice všechny činnosti producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb.

29.      Krom toho ustálená judikatura uvádí, že výrazy použité za účelem označení osvobození od daně uvedených v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat restriktivně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylku od obecné zásady, podle které je DPH vybírána z každého poskytnutí služby za protiplnění uskutečněného osobou povinnou k dani(11).

30.      Soudní dvůr nadto v ustálené judikatuře ohledně osvobození od daně upraveného článkem 13 šesté směrnice objasnil, že „osvobození“ je autonomní pojem práva Společenství, který musí být definován na úrovni Společenství(12).

31.      Článek 13 část B písm. b) šesté směrnice sice nedefinuje pojem „nájem nemovitého majetku“ ani neodkazuje na jeho vymezení v právních předpisech členských států(13). Soudní dvůr však tento pojem definoval v četných rozsudcích s přihlédnutím k věcné souvislosti, jakož i cílům a systematice této směrnice(14) tak, že „pronajímatel převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat nemovitost způsobem, jako kdyby byl vlastníkem, a právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva“(15). Zároveň však Soudní dvůr zdůraznil, že výraz „nájem a pacht“ uvedený v čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice je třeba z pohledu Společenství chápat šíře než odpovídající výrazy pro jednotlivá práva(16).

32.      Úklidové práce, které žalobkyně vykonává pro své nájemce, neodpovídají – při striktním pohledu vycházejícím z výše uvedených výkladových kritérií – výše uvedené definici „nájmu“ ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice. Činnost spočívající v úklidu společných prostor vykonávaná za úplatu jde jednoznačně nad rámec pouhého úplatného přenechání prostor k užívání. Předpokládá totiž aktivní činnost, v tomto případě činnost samotného pronajímatele, která se zásadně liší od činnosti kvalifikované Soudním dvorem v rozsudcích „Goed Wonen“(17) a Temco Europe(18) jako „pasivní“ činnost nájmu nemovitého majetku.

2.      Související služby ve smyslu judikatury

33.      Nehledě na to by bylo z pohledu práva Společenství v zásadě myslitelné kvalifikovat i takovéto úklidové práce jako „nájem“ ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice za předpokladu, že by se přitom jednalo o vedlejší plnění v rámci souborného plnění sestávajícího z několika plnění, takže obraty, jichž by bylo oběma činnostmi dosahováno, by musely být považovány za jediné plnění.

34.      Soudní dvůr opakovaně judikoval, že otázka, zda plnění sestávající z několika plnění má být považováno za jediné plnění, nebo za samostatná jednotlivá plnění, jež je nutno posuzovat odděleně, má zvláštní význam z hlediska DPH, zejména pro použití daňové sazby nebo ustanovení týkajících se osvobození od daně obsažených v šesté směrnici(19).

35.      Šestá směrnice neobsahuje žádné zvláštní ustanovení o tom, za jakých podmínek má být více souvisejících plnění považováno za souborné plnění. Rozhodná posuzovací kritéria spíše vyplývají přímo z judikatury Soudního dvora.

36.      Při zjišťování povahy plnění sestávajícího z více částí naproti sobě stojí dva cíle. Jednak je třeba diferencovaně posoudit jednotlivá plnění podle jejich charakteru. Krom toho nemá být ohroženo fungování systému DPH tím, že budou uměle rozděleny hospodářsky jednotné služby(20). Přílišné dělení souborného plnění na jednotlivá plnění, jež je třeba posuzovat samostatně, totiž ztěžuje uplatňování právních předpisů v oblasti DPH(21). V každém případě je třeba pro přezkum použít objektivní kritéria. Subjektivní pohled poskytovatele nebo příjemce služeb není rozhodující.

37.      Z článku 2 šesté směrnice vyplývá, že každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné(22), za určitých okolností však několik plnění formálně rozlišených, která by mohla být poskytnuta odděleně, a tak vést každé za sebe ke zdanění nebo osvobození od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná(23).

38.      Je tomu tak například tehdy, je-li již na základě objektivní analýzy konstatováno, že jedno nebo více plnění představují hlavní plnění a že zbývající jedno nebo více plnění představují jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim(24). Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší ve vztahu k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek(25). O jediné plnění se jedná také tehdy, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé(26).

39.      Při pohledu na skutkovou a právní situaci, o kterou jde v původním řízení, hovoří podle mého názoru sotva něco ve prospěch kvalifikace dotčeného plnění jako vedlejšího plnění.

40.      Je sice pravda, že úklid společných prostor je zpravidla podstatným předpokladem pro obvyklé užívání předmětu nájmu. Nicméně se tato činnost netýká, jak správně podotýkají řecká vláda a žalovaný, prostor určených specificky k bydlení, které představují vlastní předmět nájemní smlouvy, nýbrž pouze společných prostor v bytovém domě, jež jsou přístupné každé osobě a nejsou způsobilé k bydlení. To platí obdobně i pro nájem prostor k jiným účelům, například kancelářských prostor, které umožňují kancelářskou činnost pouze v prostorách k tomu určených. V tomto ohledu lze tedy konstatovat, že dotčená služba je omezena jak prostorově, tak co do svého účelu.

41.      Nehledě na to nelze hovořit o rozdělení jediného neoddělitelného hospodářského plnění, jestliže se rozlišuje mezi hospodářskou činností spočívající v nájmu bytů a činností spočívající v úklidu společných prostor. Obě činnosti nejsou spolu natolik úzce spjaty, že by jejich oddělení bylo nereálné, zvláště když otázka, kdo má tuto úlohu v konkrétním případě převzít, je obvykle ponechána smluvní volnosti stran. Jak uvádí česká vláda s odkazem na současnou praxi v České republice(27), může být úklid společných prostor pojat třemi různými způsoby: (1) nájemci provádí úklid sami; (2) úklid zajišťuje třetí osoba, která jej pak nájemcům vyfakturuje; (3) úklid společných prostor zajišťuje pronajímatel, a to buď prostřednictvím vlastních zaměstnanců (např. domovníků), nebo prostřednictvím úklidové firmy, kterou pronajímatel touto úlohou sám pověří. Na počtu možných případů je názorně vidět, že ani užívací právo, ani skutečná možnost užívání bytů v souladu s jejich účelem nejsou vážným způsobem ohroženy, pokud úklidové práce výjimečně nebude vykonávat pronajímatel.

3.      K zásadě neutrality DPH

42.      Toto množství možných variant je významné také z pohledu daňové neutrality a soudržného uplatňování ustanovení šesté směrnice. V této souvislosti připomínám, že dodržování zásady daňové neutrality hraje podle judikatury Soudního dvora zásadní roli také při uplatňování osvobození upravených v čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice(28).

43.      Zásada daňové neutrality, která byla vyjádřena v článku 2 první směrnice(29) a která je mimoto základem společného systému DPH, což je patrné také ze čtvrtého a pátého bodu odůvodnění šesté směrnice, vyžaduje, aby bylo se všemi hospodářskými činnostmi zacházeno stejně(30). Soudní dvůr tuto zásadu upřesnil v rozsudcích Cimber Air(31) a Jyske Finans(32) v tom smyslu, že nepřipouští, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují operace téhož druhu, bylo při výběru DPH zacházeno rozdílně.

44.      Budeme-li vycházet z prvního případu nastíněného v bodě 41 tohoto stanoviska, dospějeme k závěru, že úklid společných prostor nemůže podléhat DPH, neboť se nejedná ani o dodání zboží, ani o poskytnutí služby ve smyslu článku 2 šesté směrnice.

45.      Budeme-li naproti tomu vycházet z druhého případu, je třeba konstatovat, že tato hospodářská činnost, stejně jako každé jiné poskytnutí služby, DPH podléhá. Jako taková nemá žádnou spojitost s nájmem, a tudíž s ní musí být s ohledem na již zmíněnou zásadu, že každá operace musí být zpravidla považována za vlastní samostatné plnění(33), daňově zacházeno jinak, a to tak, že nemůže být osvobozena od DPH podle čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice. Na to správně poukazuje jak předkládající soud ve svém předkládacím usnesení(34), tak česká vláda(35).

46.      Třetí případ, který je předmětem původního řízení, se při objektivním pohledu liší od druhé varianty jen tím, že ten, kdo zajišťuje úklidové služby, je zároveň pronajímatelem. Vyvstává tudíž otázka, zda je důvodné mít a priori za to, že se již z důvodu totožnosti osoby pronajímatele a poskytovatele služby jedná v případě úklidu společných prostor o nesamostatné vedlejší plnění ve vztahu k nájmu. Tato okolnost sice může, jak naznačil Soudní dvůr v rozsudku Henriksen(36), případně svědčit ve prospěch skutečnosti, že se jedná o jedinou hospodářskou operaci, avšak sama o sobě není rozhodující. Stejně tak lze totiž uvést skutečnost, že žalobkyně v původním řízení fakturuje úklidové služby zvlášť a nezahrnuje je do celkové ceny spolu s nájemným, jako indicii pro to, že se jedná o samostatné plnění. Jak totiž Soudní dvůr konstatoval v rozsudku CPP(37), má okolnost, že poskytovatel služeb poskytuje plnění sestávající z více částí buď za celkovou cenu, nebo za platbu na základě samostatných faktur, indikativní povahu. Logicky tedy hovoří oddělené vyúčtování úklidových služeb v původním řízení proti existenci jediného plnění.

47.      České vládě je třeba dát za pravdu v tom, že tato třetí varianta může být libovolně doplňována o další prvky, takže rozhodnutí v jednotlivém případě může být stále obtížnější. Lze si například představit situaci, v níž pronajímatel zajišťuje úklidové služby i v dalších bytových domech, které nepronajímá. Přesto by tato jím poskytovaná služba byla svou povahou stejná jako služba poskytovaná ve věci v původním řízení. Podle mého názoru by tedy odporovalo zásadě daňové neutrality(38) i soudržnosti společného systému DPH, kdyby s výše popsanými variantami bylo zacházeno rozdílně podle toho, zda uvedené úklidové služby poskytuje pronajímatel nebo třetí osoba. Nejistota, která by byla spojena s každým jednotlivým případem, by zbytečně komplikovala uplatňování předpisů upravujících DPH(39), a rozhodnutí vnitrostátních finančních orgánů by tedy byla pro daňového poplatníka méně předvídatelná.

4.      Historický a teleologický výklad osvobození od DPH

48.      Sociálně-politické úvahy předkládajícího soudu nemohou samy o sobě vyvrátit výše uvedené závěry. Nelze je bez dalšího použít jako argument pro osvobození úklidu společných prostor od DPH. Předkládajícímu soudu je sice třeba dát za pravdu v tom, že bydlení je bez DPH za úklid společných prostor lacinější. Výjimka upravená v čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice se totiž patrně z hlediska historie svého vzniku skutečně opírá mimo jiné i o sociálně-politické úvahy. Ve většině členských států tak nájem nemovitého majetku za účelem bydlení před harmonizací šestou směrnicí každopádně ze sociálních důvodů nepodléhal DPH(40). Toto měla šestá směrnice zachovat, aby se zabránilo zdražení nájmů prostor určených k bydlení.

49.      Zákonodárce Společenství však chtěl, jak dokládá již výklad rozhodných ustanovení šesté směrnice na základě znění(41) a systematické souvislosti(42) a s přihlédnutím k zásadě daňové neutrality(43), omezit osvobození od DPH upravené v čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice na případ „nájmu“ v užším smyslu a rozšířit je pouze na takové služby, jež jsou při objektivním pohledu součástí souborného plnění, které lze ještě považovat za „nájem“. Tyto podmínky však nejsou splněny vždy, a jak již bylo uvedeno, nejsou splněny ani v tomto případě.

50.      Krom toho nelze přehlédnout, že existuje další důvod pro osvobození nájmu nemovitého majetku od daně. Jak uvedl generální advokát Jacobs ve svém stanovisku ve věci Blasi(44), není pozemek, který již byl užíván, výsledkem výrobního procesu. Po první výstavbě budovy je nemovitost zpravidla užívána spíše pasivně, aniž by vznikala přidaná hodnota. Proto podléhá DPH pouze první dodání stavebního pozemku a dodání budovy před jejím prvním obydlením, zatímco další převod již dříve obydlené budovy ani její nájem DPH nepodléhají. Tento důvod pro osvobození od daně se však v případě aktivní činnosti(45), jakou je úklid společných prostor, neuplatní.

5.      Závěr

51.      Vzhledem k předchozím úvahám jsem toho názoru, že je v zásadě žádoucí, aby plnění pronajímatele spočívající v úklidu společných prostor b

V roce 2013 nám MK ČR poskytlo účelovou neinvestiční dotaci. Dotace byla splatná po vypořádání, nejpozději k datu 15.01.2014. Dotaci jsme vypořádali již v říjnu a na základě tohoto vypořádání nám MK v listopadu dotaci zaslalo. V křížových kontrolách PAP za r. 2013 nebyl mezi námi a MK rozdíl. Rozdíl v hodnotě výše uvedené dotace se však v KRK objevil nyní. MK zřejmě účtovalo o vypořádání až v letošním roce a důvodem, proč KRK nevykazovaly rozdíl již loni je to, že jsem dotaci chybně proúčtovala přes účet 348 (namísto 346).

Zde není co účetně opravovat, na vině je legislativa, která nemá jednoznačně ošetřen pojem "vypořádání dotace". Pohledávkový účet sice chybný byl, ale pokud je již vypořádáno a 348 nemá zůstatek, tak také není co opravovat. Jen napíšete (pokud se Vám chce, KRK je metodika, tj. není povinností ji dodržovat) na "servis desk", že k rozdílu došlo z důvodu, že vypořádání z Vaší strany proběhlo již za rok 2013, a že nelze v roce 2014 opravit. Klidně i opište první větu této odpovědi. 

V prosinci 2013 jsme uhradily daň z převodu nemovitosti, ale protože se jednalo o prodej ŘSD, byl prodej od daně osvobozen. Toto jsme zjistili až v roce 2014, požádali jsme finanční úřad o vrácení daně a ten ji vrátil. Odvod jsem zaúčtovala 538/231 10 3639 5362. Jak mám zaúčtovat tuto vratku? Pokud bych účtovala kompenzačně, dostala bych se v rozpočtu i na účtu 538 do mínusu.

Přesná pravidla nejsou stanovena předpisy, považujte za náhradu výdaje dle § 69, vyhlášky č. 410/2009 Sb a zaúčtujte na účet 649, odpa dejte při příjmu také 3639 a pol. 2222. 

Za trvalé odnětí půdy ze ZPF předepisuje orgán ochrany ZPF MěÚ investorovi stavby - naší obci odvod finanční částky ve výši 1 mil. Kč, který bude uhrazen Celnímu úřadu. Následně Celní úřad poukáže čásku ve výši 103 tis. Kč zpět naší obci, která tyto prostřekdy použije na zlepšení životního prostředí v obci. Jak tento výdej a příjem zaúčtovat? Proúčtovat výdej na účet 042 - náklad stavby?

Výdej za tvrvalé odnětí je nedílnou součástí pořízení DM, dává se na položku 6121 a účet 042. Příjem je vlastně "sdíleným poplatkem", myslím že od roku 2012 již jen 10 %, patří na pol. 1334 a dává se na výnos, zpravidla 609. Tento příjem a výdaj spolu jakoby nesouvisí a není umožněn zápočet pohledávky a závazku, i když některé obce si těch 10% do výnosů předepisují. 

Potřebuji poradit se zařazením automobilu. Společnost s ručením omezeným prodala obci auto Ford Transit r. 2004 za cenu 4 000,- Kč. Tento automobil byl bez STK určený v s.r.o. k vyřazení. Obec ho po generální opravě bude dále používat. Jak a v jaké hodnotě tento automobil zaúčtovat do majetku?

Dle výše pořizovací ceny se auto zařadí do majetku hned zápisem 558/321 a 028/088 a pak, až bude generální oprava, tak budete muset vyhodnotit, zda jen oprava nebo TZ a podle toho účtovat. U DDHM totiž není podmínka zařazení až po splnění provozuschopnosti - najdete v § 14, odst. 13, vyhlášky č. 410/2009 Sb. 

Město ručí za svůj úvěr bance majetkem, jedná se o bytový dům. Tento dům má na majetkovém účtu 021 naše přísp.organizace - jedná se o majetek svěřený PO k hospodaření a město jej vede pouze na podrozvaze - účet 903. Jak u města a u přísp. organizace zachytit tuto záruku bance?

Majetek svěřený PO k hospodaření nadále zůstává majetkem obce. Za úvěr ručí město, tudíž bychom měli naplnit požadavek na analytickou oddělenou evidenci majetku v zástavě u města - takže bych doporučila evidovat hodnotu domu v zástavě na 903 s jinou analytikou. U PO by však oddělená analytika, že se jedná o majetek svěřený, na kterém je zástava, byla také vhodná. Jen pro informaci, že využívá ke svému hospodaření majetek se zástavou - byla by i vazba na kontrolu evidence u PO a u Vás. Ta analytika je zde jen informační. 

Nic jiného se u zástavy účetně neřeší. 

Obec uzavřela pojistnou smlouvu o pojištění právní ochrany obce. Pojištění chrání obec, členy zastupitelstva. Roční poplatek činí 10.250,- Kč.

Pojištění obce je na účtu 549, výdaj s položkou 5163. Nevím, v jakém rozsahu se hradí pojištění za zastupitele, ale tam je trochu problém. Obec by toto správně platit neměla, jedná se totiž o nepeněžní plnění mzdy a musí se proti tomu dodržet nařízení vlády o odměňování zastupitelů. Je možné řešit např. přes sociální fond (pokud zastupitelstvo v pravidlech k SF schválí, ale pak by to mělo být rovnostářské a obec by měla obdobné pojištění např. platit i pro ostatní zaměstnance). 

Kontrolou bylo zjištěno dle "Výpisu z katastru nemovitostí" zástavní právo smluvní budoucí pohledávky ve výši 8 640 000,- na dobu do 28.1.2020 u stavby č. a parcely č. na základě smlouvy o zřízení zástavního práva ze dne 15.10.2001. Nedohledala jsem jestli se vedla nějaká evidence. Pročetla jsem si Vaši metodiku o věcných břemenech a nejsem si jistá jestli uvažuji správně. Mám zavést do majetku 031/021 rozdělit analyticky , určit životnost jako u stavby a odepisovat? Jsem ze Zlínského kraje. Předem moc děkuji.

To bude asi malinko nedorozumění. Zástavní právo je něco jiného, než věcné břemeno. Zástavní právo se ani jako stavba nemůže evidovat, to není stejně jako věcné břemeno nadefinováno jako nemovitý majetek, zástavní právo nelze odpisovat. VB se odpisuje jen v případě, že je na cizím pozemku dle metodiky Vašeho kraje. VB na vlastních pozemcích se také evidují jen v oddělené analytice a nevedou se jako majetek. 

Je potřeba jen majetek v zástavě, tj. pozemky na 031 a stavby na 021 evidovat např. na samostatné analytice - např. org, orj ... a zápis na kartě majetku o zástavním právu. Nic jiného se účetně u zástavy neřeší. 

Jsme plátci DPH. Každé čtvrtletí zdaňují kotelníka ve zdravotním středisku (obsluhuje plynový kotel). Práce kotelníka se dává nájemníkům do vyúčtování za služby. Příjmy za vyúčtování služeb účtuji na 231..3511-2111MD a 324.. D. Jak mám dobře zaúčtovat předpis odvodu DPH z jeho mzdy finančnímu úřadu? Celkem - účet? základ daně - 6020300 ZJ 601? Daň - 34325 ZJ 601? Děkuji

Jen z hlediska obsahu případu - vy nezdaňujete DPH mzdu kotelníka, vy zdaňuejte službu, kterou poskytujete svými náklady včetně mzdových nákladů. Tj. klasický předpis služby by byl 311/602 +343, tj. souhlas s vaším návrhem. Ta 311 - je v logice předpisu pohledávky za službu nájemníkům. Ten předpis by měl být udělán za každé zdaňovací období. 

Prosím o odpověď na dotaz, kam zaúčtovat účastnický poplatek na akce pořádané Místní akční skupinou Železnohorský region o.s. Volala jsem jejich paní účetní a ta mi řekla, že to účtuje na účet 649 a není to jako příspěvek a nevstupuje to do konsolidace. Měla bych to zaúčtovat jako službu nebo poplatek a jaká RS?

Toto bychom asi orpavdu mohli chápat spíše než jako dotaci tak něco jako vstupné? Neznám podrobně obsah, ale když oni na 649, tak vy dejte na 518 nebo 549, závazkový účet může být i 321 - jako dodavatelsko odběratelský vztah. Položka 5169 nebo 5192, odpa dle účelu akce. 

Školka by chtěla v letošním roce provést zazdění dveřního otvoru a s tím spojené vyštukování a výmalbu stěny. Náš dotaz zní, zda-li se tyto práce dají zařadit do kapitálových výdajů nebo by měly být hrazeny z provozních prostředků (běžných výdajů)? Pokud by práce nepřesáhly hodnotu 40 000Kč, a šlo by o kapitálové výdaje, jednalo by se v tomto případě o drobné technické zhodnocení pod hranici 40 000Kč?? Předem děkuji za odpověď.

Je to změna vnitřních dispozic, je vhodnější řešit jako TZ - pod hranici 40 tis. Kč  - pokud hradí zřizovatel, tak položka 5137 a účet 549, nad 40 tis. Kč - na 042 a položka 6121, po dokončení je potřeba navýšit hodnotu stavby - 021/042. Toto TZ nemá vliv na prodloužení životnosti, tj. dobu odpisování stavby spíše neměnit. 

Naše obec kupuje za dohodnutou cenu pozemek, na kterém se nachází doplňková stavba, kopaná studna a pozemek je oplocen zděným tarasem. V jaké hodnotě vložíme do účetnictví nabytý pozemek a stavby na něm - v kupní ceněn není rozlišeno.

Musíte poměrově rozdělit, MF to řešilo i v připomínkových řízeních; např. připomínka 228 – vyjádření MF:

V případě společných částí nemovité věci se nepředpokládá nemožnost jejich poměrného rozdělení. Pozemky nebudou odpisovány, a to ani jako společná část k jednotce. 

Lze např. dle ZP - sečíst výši ZP pozemku a staveb a zjistit podíl jednotlivých majetkových položek na tomto součtu a tímto podílem vynásobit kupní cenu. Stavby studna a zeď, oplocení, by měly být vedeny odděleně od pozemku a měly by být odpisovány na rozdíl od pozemku, ale to asi víte. 

Před lety obec zahájila práce na odkanalizování. S ohledem na náklady, byl projekt rozdělen do dvou částí. První část - vybudování čističky odp.vod a části kanalizace byla dokončena, čistírna běží v tzv. zkušebním provozu. Práce na II.etapě byly zahájeny v r. 2011 od té doby na účtě 042 "visí" faktury za projekty, stav.dozor atd. které se týkají 2.etapy. Protože na druhou etapu jsme již bohužel nedostali dotace, běží ČOV stále ve zkušebním provozu. Náklady s provozem ČOV a výnosy za stočné od připojených domácností účtujeme klasicky a vše je v režimu že N=V. Nyní mám zaúčtovat správní poplatek za Rozhodnutí o prodloužení termínu k předčasnému užívání zatím dokončené části stavby. Prosím o informaci, zda tento správní poplatek mám zaúčtovat do provozních nákladů k ČOV nebo zda se jedná o položku, která by se měla evidovat na účtě 042 jako součást nedokončené stavby, případně i jak zaúčtovat v RS.

Nevím, zda jsem dotaz pochopila správně, ale pokud stále máte ČOV na 042, i když je ve zkušebním provozu, pak je dobře nadále dávat výdaje související s pořízením stavby na účet 042 (jen provozní náklady a výnosy v souvislosti s provozem stavby účtovat výsledkově). Takže by odpověď ke správnímu poplatku byla, ano na 042, položka 6121, nebo pokud se jedná spíše o technologii, tak 6122. 

Budujeme do obce vodovodní přivaděč. Jsme plátci DPH a už teď si nevím rady :( děsné! Dnes jsem obdržela zálohovou FA na základě Smlouvy o smlouvě budoucí o zřízení VB od KSÚS ve výši 22688,- včetně DPH. DPH je na faktuře vyčíslena (18750,- Z + 3937,50 Kč DPH). Částku jsme povinni (jak je uvedeno ve smlouvě) uhradit před započetím prací. Na FA je uvedeno, že bude vypořádána daň.dokladem po ukončení stavby před podáním návrhu na vklad. Kdy mám tedy odvést DPH? Účtuji pouze 314 MD 22688,-/ OdPa 2310 pol.5169 D22688,- a až po obdržení vypořádacího dokladu před zápisem návrhu na vklad 518 ZJ 640 18750,-MD; 343 ZJ640 3937,50 MD / 321 D 22688,- a zúčtuji zálohu 321 MD/314 D? Nebo mám odvést DPH už nyní?

Asi jste myslela, ke kterému datu máte nárok na odpočet, ne odvéd daň, že ano?  Tady skutečně máme nárok na uplatnění při poskytnutí zálohy (pokud správně chápu je vystaven daňový doklad ...)

Ohledně zaúčtování - VB zde pravděpodobně opravdu vznikne až po zařazení majetku do užívání, a je pod hranici významnosti ve výši 40 tis. Kč - tj. zde půjde do provozu. (zaúčtování VB z hlediska RS tedy máte dobře). 

Ohledně zálohy se daň účtuje již k záloze - takto: 314 MD ve výši základu daně ZJ 640, 343 MD ZJ 640 ve výši nároku na odpočet ze zálohy ( 231+RS ve výši ZD + DPH 

Až budete mít daňový doklad k vypořádání, tak se zúčtuje takto: 

549  MD ZJ 640 

343 MD ZJ 640 / D 321 a zúčtuje se záloha 321 MD / 314 D ZJ 640 a 343 ZJ 640 - co již bylo uplatněno ze zálohy. Tady pak již nárok nebude. 

Jen uplatnit DPH ze zálohy je vaše právo, ne povinnost, ale je to škoda si neuplatnit hned. 

Mikroregion nám bezúplatně převedl dětské hřiště PC 195 775, oprávky 70 785. dotace tam byla 134 000 od PK a 61 775 jsme jim před lety poslali jako inv.příspěvek my. Mikroregion rozpouštěl tedy dotaci 134 000 a i náš příspěvek 61 775. Teď když nám to bezúplatně předali budeme i my pokračovat a rozpouštět i ten náš příspěvek nebo jen tu dotaci od PK ? Účtování 022 195 775 MD, 082 70 785 D, 403 300 69 696 D a zbytek 401 55294 D. Děkuji za pomoc.

Vy převezmete od Mikroregionu (předpokládám, že je to DSO) i tu Vaši původní dotaci, dáte ji také na 403 a budete rozpouštět do výnosů i dotaci, která byla původně od Vás. Je to tak proto, že když jste jim transfer dávali, tak šel do nákladů na 572, nyní se bude postupně dostávat do výnosů. Takže Vám asi žádný zbytek na 401 na str. D nezbude. Kdybyste dala na 401, tak se dostane do nákladů u Vás podruhé přes odpisy. Kopíruji část materiálu, co mám na jarní školení, kde to snad lépe vysvětluji: 

DSO a 403 – převod majetku zpět na poskytovatele dotace

Z knihy účetní reforma 2012

Příklad:

Obec poskytla investiční dotaci dobrovolnému svazku obcí na výstavbu sportoviště (dotace obce byla ve výši 1 mil. Kč, sportoviště stálo 3 mil. Kč, 2 mil. Kč byly dofinancovávány z dotace kraje – program podpory venkova). U DSO byla tedy celá hodnota majetku kryta dotací na 403. Po 5 letech je majetek převáděn na obec, která původně dotaci poskytla (sportoviště stojí v jejím katastru).

V účetnictví DSO je vedena následovně:

Pořizovací cena                           3,0 mil. Kč

Oprávky                                       0,3 mil. Kč

Účet 403 (nerozpuštěná část)       2,7 mil. Kč

V případě, že obec přijme celou část nerozpuštěné dotace ve výši 2,7 mil. Kč na zdroj 403, přebírá zároveň i dotaci, kterou původně poskytla. Dotaci však poskytla přes účet nákladů (transfer DSO se účtuje přes účet 572), nebylo by úplně správné nerozpuštěnou část vlastní dotace (ve výši 1/3, tj. 0,9 mil. Kč) převést např. na účet 401, protože by formou odpisů vznikl obci duplicitní náklad s vlivem na VH. Případ je možné neřešit a nabrat celou hodnotu 403, protože obec bude mít plně krytý náklad z odpisů rozpouštěním 403 a duplicitní vliv na VH nevznikne.

Pro odvážné a velmi odpovědné osoby za význam účetnictví

Je také možné (zatím však není předpisy řešeno) zaúčtovat částku 0,9 do výnosů (např. 649) ve smyslu náhrady původního nákladu 572. Potom by odpisy byly kryty rozpouštěním 403 jen do výše 2/3, zbytek by byl náklad obce s vlivem na VH. Výsledkem tohoto poněkud „dobrodružného“ zaúčtování by bylo správné vykázání nákladů v obdobích, ve kterém vznikají. Není to až tak nezajímavé, protože se v našem příkladu jedná o „věrnější“ hodnoty nákladů po dobu 47 let.